審計師任期與審計質量之間關系的理論分析

　　一、引言

　　近年來，世界范圍內連續(xù)發(fā)生了一系列上市公司進行會計欺詐、作為公司審計師的會計師事務所出具不實審計報告的事件，嚴重損害了投資者的利益，動搖了公眾對證券市場的信心，并引發(fā)了注冊會計師職業(yè)出現(xiàn)嚴重的誠信危機問題。安然事件的爆發(fā)還直接導致具有近90年歷史、聲譽卓著的安達信會計公司黯然退出注冊會計師職業(yè)的世界歷史舞臺。人們在剖析和反思注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)和披露上市公司會計欺詐、從而發(fā)生審計失敗的原因時，時常提到的一個因素是，會計師事務所任期（以下簡稱審計師任期）過長、引起審計質量低下。據(jù)此，一些人認為，應強制實行審計師的定期輪換制度，即每隔幾年必須更換審計某一客戶的會計師事務所；在意大利、西班牙等少數(shù)國家這種學術觀點已經(jīng)變成一種政府政策；2002年7月，美國國會通過的《2002年公共公司會計改革和投資者保護法案》（即Sarbanes ＆ Oxley Act）第207節(jié)也已規(guī)定，審計總署（GAO）的總審計長應就強制要求輪換會計師事務所的潛在影響進行研究和評論，并提出專題報告。

　　那么，審計師任期的長短究竟對審計質量產(chǎn)生什么樣的影響呢？本文將從決定審計質量的因素出發(fā)，從理論上分析審計師任期通過不同的途徑對審計質量造成的不同影響。在此基礎上，最后提出我國應如何克服審計師任期過長對審計質量負面影響的有關政策建議。

　　二、審計師任期對審計師專業(yè)勝任能力的影響：學習曲線效應

　　1.審計質量的界定

　　獨立審計源于現(xiàn)代企業(yè)所有權和控制權分離而產(chǎn)生的委托受托責任關系。它通過提供客觀公正的鑒證意見，協(xié)調委托人和受托人（被審單位管理當局）之間的利益。詹森和麥克林（Jensen ＆ Meckling，1976）認為：獨立審計是提高企業(yè)價值的一種監(jiān)督活動，它可以作為減少代理成本的一種外部治理機制。獨立審計之所以可以提高企業(yè)價值，是因為它提高了企業(yè)財務會計信息的可信度，從而使得經(jīng)審計的企業(yè)比未經(jīng)審計的企業(yè)更容易獲得資本市場的認可。然而，獨立審計能否真正提高企業(yè)價值，卻取決于審計質量的高低。審計質量一般可以定義為，市場所評價的審計人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和愿意披露客戶違約行為的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981；Watts ＆ Zimmerman，1983）。審計人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率，取決于其專業(yè)勝任能力的高低，它不僅包含必要的專業(yè)知識、良好的審計技能和職業(yè)判斷能力、高度的職業(yè)謹慎，而且還包含熟悉客戶的行業(yè)和經(jīng)營特點、運作流程和會計規(guī)則；而審計人員披露客戶違約行為的概率，則取決于其獨立性的強弱，即審計人員在形式上是否與客戶之間存在任何利害關系，在實質上是否保持了客觀公正的態(tài)度。

　　正因為決定審計質量的因素包括專業(yè)勝任能力和獨立性兩大方面，本文即從這兩個角度分別考察審計師任期對審計質量的影響。由于對客戶會計系統(tǒng)違規(guī)的發(fā)現(xiàn)程度取決于審計人員的專業(yè)勝任能力，因此，下面首先分析審計師任期與審計師專業(yè)勝任能力、進而與獨立審計質量之間的內在聯(lián)系。

　　2.審計師任期與審計師的專業(yè)勝任能力

　　我們可以將審計師提供的審計鑒證服務看作一種特殊的產(chǎn)品，而將提供審計鑒證服務過程中消耗的審計時間看作審計工作的勞動投入。審計師的專業(yè)勝任能力可以通過投入的審計時間來間接度量，如果獲得同樣審計成果時，所耗費的審計時間變少了，就可以認為審計人員的專業(yè)勝任能力提高了。經(jīng)濟學認為：連續(xù)生產(chǎn)一個單位產(chǎn)量所要求的資源（投入要素）數(shù)量是隨著累積產(chǎn)量的增加而遞減的，投入要素以及相關成本的這種遞減規(guī)律稱之為“學習曲線效應”，學習曲線效應現(xiàn)象在勞動力投入要素和成本中最為常見。隨著產(chǎn)品數(shù)量的增加，得到一個單位產(chǎn)出量所需要的勞動小時數(shù)會因一系列原因而下降，這些因素包括工人和工長對工作任務的熟悉程度提高、工作方法和工作流程的改進、廢品和重復工作數(shù)量的減少，以及隨著工作重復次數(shù)的增多對技術工人需要量的下降等。如果隨著工人對生產(chǎn)過程的越來越熟悉，廢品和浪費越來越少，那么單位原材料成本也會形成學習曲線效應。同理，隨著審計師任期的延長，審計次數(shù)的不斷增加，審計人員將能更深入地了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營特點和交易流程、運營體系和內部控制系統(tǒng)、行業(yè)的市場競爭地位、所采用的會計政策等，從而更好地鑒別客戶會計報表的風險，采取有效的審計程序、搜集適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終有利于提高審計質量。與此同時，審計人員的審計效率也會不斷提高，投入的審計人力可以相對減少。相反，如果審計師任期較短，就不可能充分掌握客戶的基本情況和真實的財務會計狀況，從而也就無從保證審計的質量；而且，審計師任期縮短，則意味著客戶更加頻繁地變更負責審計的會計師事務所。審計人員雖然可以和客戶的前任審計師進行溝通，但事實上前任審計師的經(jīng)驗是很難直接傳授的，也是很難充分分享的。正如Petty和Cuganesan（1996）指出：多年連續(xù)審計可以確保審計人員對客戶業(yè)務的運作、流程和控制系統(tǒng)有個深入的了解，這是執(zhí)行有效審計的關鍵。Palmrose（1991）的研究則發(fā)現(xiàn)：在新獲得審計業(yè)務開始的幾年，審計人員更容易遭遇審計過失的訴訟，主要原因是審計人員缺乏識別客戶特殊風險和存在問題的足夠經(jīng)驗。會計師事務所的頻繁更換勢必造成會計師事務所喪失對客戶的深入了解優(yōu)勢，很容易讓那些有不正當企圖的管理當局欺詐會計師事務所的不良目的得逞。

　　然而，也應當看到，與客戶保持長期的業(yè)務關系，可以導致審計人員對客戶的會計系統(tǒng)和對自己所采用的審計程序形成思維定式，從而拒絕接受新的審計方法。Mautz和Sharaf（1961）就曾指出：與客戶建立聯(lián)系的時間越長，審計人員越會缺乏挑戰(zhàn)精神，越不傾向于運用新的審計程序，并不再保持合理的職業(yè)謹慎態(tài)度。同時，他們也不傾向于支持客戶運用新的會計程序和會計方法。而一個新的審計師則更有可能批準客戶新的會計程序，因為這樣一來，他較不容易受到無法“公允地”反映客戶財務狀況的指控（Ross L.Watts＆Jerold L.Zimmerman，1983）。從這個角度而言，審計師任期越長，審計人員越不愿意接受新的會計方法和采用新的審計程序，其專業(yè)技能越難以改進和提高，從而會對審計質量造成負面影響。

　　三、審計師任期對審計獨立性的影響：利益沖突

　　獨立性是注冊會計師審計的靈魂。審計師的獨立性決定了其在審計報告中披露客戶會計報表錯報和漏報的概率。它是影響審計質量的關鍵因素，也是提高審計質量的難點所在。各國獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)范都高度重視對審計師獨立性作出要求�？疾觳煌�的審計師任期如何影響審計人員獨立性，有助于建立更好的約束機制，提高審計質量。筆者認為，審計師任期將從以下幾個方面影響審計人員的獨立性：

　　1.不同審計師任期下客戶管理當局影響審計人員的動力

　　如果客戶管理當局有較大的意愿影響審計報告的結果，審計人員的獨立性就更容易受到威脅，這樣就會損害審計質量。前面已經(jīng)提到，審計師任期較短意味著客戶更加頻繁地變更會計師事務所，從而客戶需要投入更多的時間和精力搜尋不同事務所的信息、加以評估，選擇合適的事務所并與之進行談判、簽訂審計合約。在開始審計工作之后，客戶還必須花費更多時間與審計人員溝通，使他們全面地了解公司的經(jīng)營、財務等狀況。這樣一來，變更事務所勢必會大大增加客戶的交易成本和機會成本�，F(xiàn)在假定用C表示變更事務所的交易成本和機會成本；F表示審計費用（注意：由于事務所之間的競爭，導致不同事務所對同一客戶的審計收費相同）；N表示不接受審計情況下客戶的市場價值；R表示審計師發(fā)表的審計意見對客戶年末市場價值的影響，它由審計質量決定，即：R=R（I，E）。式中，I表示審計人員在客戶管理當局施壓后對審計報告作出的有利于客戶的修改，它與R正相關；E表示審計人員由于缺乏專業(yè)勝任能力而得出錯誤審計結論的可能性，它和R負相關。Rs和Ro分別表示變更會計師事力所后后任審計師發(fā)表的審計意見對被審單位市場價值的影響、未變更會計師事務所情況下原審計師發(fā)表的審計意見對被審單位市場價值的影響。Vs和Vo分別表示后任審計師發(fā)表了審計意見之后被審單位的市場價值、原審計師發(fā)表了審計意見之后被審單位的市場價值。其中：

　　Vs=N+Rs（Is，Es）-F-C……………………………（1）

　　Vo=N+Ro（Io，Eo）-F………………………………（2）

　　由（1）-（2）可以得出：

　　Vs-Vo=Rs（Is，Es）-C-Ro（Io，Eo）=[Rs（Is，Es）-Ro（Io，Eo）]-C

　　僅有Vs-Vo>0時，變更會計師事務所才能提高被審單位的市場價值，被審單位才有動力更換事務所，同時縮短審計師任期。由[Rs（Is，Es）-Ro（Io，Eo）]-C>0，可得Rs（Is，Es）>Ro（Io，Eo）+C.這也就是說，只有當后任審計師發(fā)表的審計意見給被審單位帶來的市場價值的增值大于交易成本和機會成本與原審計師發(fā)表的審計意見給被審單位帶來的市場價值增值兩者之和時，被審單位才有可能更換會計師事務所。從審計師任期對職業(yè)能力影響的前述分析可以看出，由于剛開始審計時審計人員對被審單位的情況缺乏深入了解，審計人員出錯的可能性要高于審計任期較長時出錯的可能性，因而存在Es>Eo.又因為E與R負相關，I與R正相關，要滿足Rs（Is，Es）>Ro（Io，Eo）+C，就必須使Is>Io.所以，在更換了事務所之后，被審單位管理當局有更大的動力影響審計意見，以抵消更換事務所引起機會成本和交易成本的上升以及審計人員得出錯誤審計結論的可能性上升對被審單位市場價值造成的負面影響。事實上，不少被審單位變更會計師事務所的目的正是為了所謂的“購買審計意見”（Opinion-Shopping）。

　　Marshall和K.Raghunandan（2002）選取117家1996-1998年間的美國破產(chǎn)企業(yè)對這一問題作了研究，考察他們在破產(chǎn)前的會計師事務所任期，并將審計師在破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前沒有對其財務報表發(fā)表持續(xù)經(jīng)營問題的修訂性審計報告認定為一種審計失敗。統(tǒng)計結果表明：處于審計師任期早期的審計人員更容易受到客戶的影響，這種影響隨任期延長而逐年減少；在任期長達5年之后，審計師任期的作用消失。耿建新和楊鶴（2001）對我國1995年到1999年變更會計師事務所的實證研究也表明，被出具過非標準無保留意見的上市公司更容易變更會計師事務所。吳溪（2002）則直接考察了19971999年間上市公司會計師事務所變更情況，發(fā)現(xiàn)審計師規(guī)模發(fā)生了由大到小的變化，且總體上伴隨著嚴重性審計意見所占比例的降低。這也同時佐證了客戶變更會計師事務所的目的是為了影響審計意見。而審計師任期的延長將對這種影響能力產(chǎn)生抑制作用。

　　由上可見，在聘請一家會計師事務所初期，被審單位管理層有比較大的動機影響審計意見。隨著審計師任期的延長，這種動機逐漸減少，從而對審計人員的威脅減少。因此，較長的審計師任期有助于維護審計人員獨立性，審計師任期與審計質量呈正相關關系。

　　2.審計師任期對審計人員與被審單位關系的影響

　　隨著審計師任期的延長，審計人員與被審單位溝通的不斷增多，審計人員同被審單位及其有關管理人員的關系自然越來越密切。在這種情況下，他們會自覺或潛意識地關心被審單位的利益，從而可能為了避免審計意見對被審單位產(chǎn)生不利影響而放棄應堅持的原則。同時，隨著他們對被審單位信任的加深，審計人員也可能不深入調查了解客戶的真實情況而聽信被審單位提供的各種書面或口頭證據(jù)，進而降低審計質量。美國Metcalf委員會1976年在向參議院提交的報告中指出：會計師事務所同被審單位之間的長期聯(lián)系會使審計人員更加明確被審單位管理當局的利益，從而使他們保持獨立性變得很困難。Mautz和Sharaf也指出：與同一客戶建立長期聯(lián)系會引起審計獨立性方面的問題，即會在無意間漸漸損害審計人員的誠實公正，這是對獨立性的最大威脅。Walker（1991）在對香港審計失敗案例的研究中發(fā)現(xiàn)，輕信并接受管理當局對有問題的交易做出的解釋是審計失敗的原因之一。這些分析都表明審計人員的獨立性及由此決定的審計質量，可能隨著審計師任期的延長而下降。

　　3.審計師任期與會計師事務所的定價行為

　　如果審計師任期較短，客戶自然要頻繁地更換會計師事務所，這將導致其他會計師事務所有同等機會參與競爭。鑒于審計鑒證服務是一種形式上無差異性產(chǎn)品，會計師事務所很難采取差異化經(jīng)營戰(zhàn)略和非價格競爭手段，因而會計師事務所之間的價格競爭就十分激烈。有些客戶甚至明確采用競爭性招標的方式聘用會計師事務所。這些都無疑對會計師事務所構成巨大的價格競爭壓力。會計師事務所為了招攬客戶，有時被迫在初次簽定審計合約時以低于成本的報價參與競爭，即出現(xiàn)所謂的“低價進入式競爭行為”（Lowballing）。一般來說，在初次對一個客戶進行審計時，會計師事務所需要花費更多的審計時間、投入更多的成本，以全面、深入地調查了解客戶的基本情況并進行原始的資產(chǎn)驗證。Arens，A.和J.Loebbecke曾具體地指出：在初次審計委托中存在著明顯的啟動成本問題，這是因為：（1）審計人員需要證實某些資產(chǎn)負債表項目的永久自然狀態(tài)，如固定資產(chǎn)、專利權、留存收益等；（2）不得不證實資產(chǎn)負債表的期初余額；（3）對客戶的經(jīng)營活動尚不熟悉。同時，還會發(fā)生與尋找客戶以及同客戶簽訂合約有關的交易成本。在針對某一特定客戶的審計存在較高的啟動成本和交易成本時，現(xiàn)任審計師在以后的審計業(yè)務競爭中存在著明顯的優(yōu)勢。

　　我們知道，會計師事務所是一種特殊的經(jīng)濟組織，需要賺取相當于市場報酬率的收益。它通過保持現(xiàn)有的客戶、從而掙取“準租金”收入來彌補獲取該客戶委托業(yè)務時發(fā)生的較高啟動成本和交易成本。例如，如果一家會計師事務所以低于當年成本200元的價格參與競爭，那么它期望繼續(xù)持有該客戶，并期望未來審計收費大于成本形成的準租金收入的現(xiàn)值高于200元。在滿足這一條件時，該會計師事務所才能賺取市場報酬率的審計收益。相反，如果會計師事務所不能繼續(xù)持有該客戶，就勢必遭受損失。在會計師事務所任期較短的情況下，審計人員即使發(fā)現(xiàn)了客戶會計信息存在的問題，因客戶管理當局可以以不再雇傭該會計師事務所為要挾，審計人員也很難保持獨立性，予以充分披露。雖然在以后各年的審計中，第一次審計時發(fā)生的啟動成本已成為沉淀成本，應當與會計師事務所所作的決定無關。但Straw和Ross在1987年以及Kleinman和Palmon在2000年所做的研究都表明事實并非如此，會計師事務所關心的仍是持有該客戶足夠長的時間，以便準租金的流入至少可以彌補初期發(fā)生的成本。因此，審計師任期有保證、較長時，審計人員的獨立性更強。（1）

　　4.審計師任期與審計人員的自我糾錯意愿

　　良好的信譽是會計師事務所的重要資產(chǎn)，也是其核心競爭力之所在�！耙坏�樹立起來，就可增加對審計師服務的需求和他的服務報酬”（Watts＆Zimmerman，1986）。因而，會計師事務所，特別是大型的、歷史悠久的會計師事務所都十分重視塑造和維護自己獨立公正、質量較高的聲譽。安然事件爆發(fā)后，安達信會計公司的客戶紛紛棄之而去，導致其瓦解、崩潰的事實，再次生動地說明了聲譽對會計師事務所的重要價值。但有時事務所出于對信譽的考慮，反而可能對審計質量造成不利的影響。如在承接審計業(yè)務的初期，審計人員由于缺乏對該客戶的深入了解和對該客戶特殊業(yè)務的審計經(jīng)驗，很可能會作出錯誤的審計結論。作出錯誤審計結論的情況若被披露，無疑會損害審計師的聲譽。為了維護自己的信譽，審計師很可能選擇不在審計報告中披露和更正以前的審計失誤。這樣，隨著審計師任期的延長，審計失誤就累積下來，結果審計質量越來越差，被審企業(yè)的會計信息失真問題越來越嚴重，最終給有關利害關系人造成的損失和給證券市場秩序造成的危害也越來越大。20世紀80年代，曾名列全美第10大會計師事務所的亞歷山大。格蘭特會計公司在ESM政府證券有限公司審計中出現(xiàn)失敗、最終被迫宣告倒閉一案，清楚地表明審計師自我糾正前期審計錯誤的困難性（李若山，1998）。（2）

　　本文第二、三部分所分析的審計師任期對審計質量的影響情況，可以用表1加以概況。

　　表1　審計師任期與審計質量的關系

　　──────┬──────────────────────────────

　　　　　　　　│　　　　　　　　　　　　　審計質量

　　 影響角度　 ├────────┬─────────────────────

　　　　　　　　│專業(yè)勝任能力　　│　　　　　 獨立性

　　 兩者關系　 ├────┬───┼─────┬────┬───┬──────

　　　　　　　　│對客戶的│審計人│被審單位影│審計人員│會計師│審計人員糾

　　　　　　　　│了解和審│員的思│響審計意見│與被審單│事務所│正自己以前

　　　　　　　　│計經(jīng)驗　│維慣性│　的動力　│位的關系│的定價│年度的錯誤

　　──────┼────┼───┼─────┼────┼───┼──────

　　　審計任期的│　　　　│　　　│　　　　　│　　　　│　　　│

　　　長度和審計│正相關　│負相關│　正相關　│　負相關│正相關│　負相關

　　　質量的關系│　　　　│　　　│　　　　　│　　　　│　　　│

　　──────┼────┴───┼─────┴────┴───┴──────

　　　　綜合影響│　難以確定　　　│　　　　　　　 難以確定

　　──────┴────────┴─────────────────────

　　四、小結和政策建議

　　從前述的理論分析和上表可以看出，審計師任期對審計質量的影響是多樣化的。實際上，也缺乏很充分的有關審計師任期與審計質量間關系的實證證據(jù)。因此，我們認為，不能簡單地得出審計質量和審計師任期是正相關還是負相關的結論，也不能主觀地提出延長還是縮短審計師任期的政策建議；恰當?shù)膶Σ邞�當是，采取以下幾項重要的措施，以力爭發(fā)揮審計師任期長的積極作用而降低其對審計質量的消極影響。

　　1.加強對客戶不正當變更審計師的監(jiān)管

　　我國證券市場很不完善，市場缺乏對高質量審計服務的內在需求，發(fā)達國家市場中好聲譽審計師的信號傳遞作用失靈，上市公司變更會計師事務所的現(xiàn)象十分普遍。如果審計師出具了非標準無保留意見的審計報告，很可能在下一年度、甚至在本年度被客戶解聘。例如，1998年深圳中審會計師事務所對5家公司的年報發(fā)表了非標準無保留意見，結果1999年這5家公司均變更了會計師事務所。2002年，“內蒙宏峰”解聘此前對其2001年報“拒絕表示意見”的中天華正會計師事務所，改聘中磊會計師事務所；在中磊會計師事務所仍出具“拒絕表示意見”的審計報告后，“內蒙宏峰”的董事會表示又有換會計師事務所的想法。與此同時，我國具有證券業(yè)務從業(yè)資格的會計師事務所多達70余家，上市公司選擇審計師的空間很大，且審計市場的集中度很低，從而導致審計市場中的低層次競爭異常激烈，上市公司隨意變更審計師的問題十分突出。面臨激烈的競爭和上市公司隨意變更審計師的壓力，審計人員的獨立性自然受到嚴重的威脅。在此情下，如再實行審計師的定期輪換，審計質量將難以保證。因而，在我國，必須加強客戶變更審計師的監(jiān)管，要求上市公司充分披露變更的事實、原因等實質性信息，以抑制客戶不正當解聘審計師的問題，適當延長審計師的任期，進而增強審計人員抵御客戶管理當局不當壓力和威脅的能力，并發(fā)揮學習曲線效應，最終確保審計質量的提高。

　　2.實行審計項目合伙人（負責人）的定期輪換制度

　　會計師事務所某一合伙人（負責人）長期對同一客戶進行審計，很容易形成思維慣性，損害其應有的職業(yè)謹慎態(tài)度。同時，一旦他們同被審單位的管理當局建立起親密的個人關系，其獨立性也容易受到威脅。因此，會計師事務所應當實行審計項目合伙人（負責人）的定期輪換制度，通過更換負責審計同一客戶的合伙人來克服上述缺陷。而且，這種定期輪換制度應作為一種質量控制準則，要求會計師事務所嚴格遵守。2002年7月，美國頒布的Sarabanes-Oxley法案就指出：對審計某證券發(fā)行公司的會計師事務所而言，如果執(zhí)行該審計項目的合伙人或復核該審計項目的合伙人已連續(xù)超過5年對該公司的審計或復核工作負責，則該事務所提供上述審計業(yè)務的行為是非法的。2003年1月，美國SEC以第338183號文件發(fā)布了旨在加強審計師在審計和復核上市公司及其他公司財務報表上的獨立性的最終準則。這部于2003年5月生效的新法規(guī)更明確規(guī)定：作為審計項目經(jīng)理的合伙人和負責復核的第二合伙人，為某一審計客戶服務不得超過5年，且至少五年后才能再次接手該客戶；法規(guī)中新定義的“審計合伙人”從事同一項目連續(xù)7年后必須輪換，其后兩年內不得涉及該客戶的審計工作；新定義的“審計合伙人”是指對審計有影響的決策者或與客戶管理層和審計委員會保持經(jīng)常聯(lián)系的合伙人，還包括為上市公司母公司做審計的所有合伙人、為占客戶20%以上合并收入或資產(chǎn)的子公司審計的項目負責人。2002年10月，英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）理事會也通過決議，將主管合伙人審計輪換期由7年縮短到5年。國際會計師聯(lián)合會新修訂的道德指引和最近香港會計師公會通過的執(zhí)業(yè)規(guī)則，也建議每7年輪換一次主審計師。這已成為國際獨立審計職業(yè)界的一種大趨勢。2002年底中國證監(jiān)會修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號-年度報告的內容與格式》首次規(guī)定：上市公司應在年報中增加披露“目前的審計機構已為公司提供審計服務的年限”。據(jù)中國證券報記者培禾的統(tǒng)計，截至2003年2月中旬，已披露2002年年報的102家上市公司所聘會計師事務所的平均服務年限為4.56年，其中6年以上的有30家，占29.4%；3-5年的有42家�？梢�，我國上市公司與審計其會計師事務所之間已經(jīng)建立起較長期的密切的關系（而且我國很多會計師事務所實行員工或合伙人的提升和報酬與客戶直接掛鉤的激勵機制，簽字注冊會計師已與客戶形成復雜的利害關系，向客戶作出妥協(xié)的可能性很大），因而推行審計項目合伙人（負責人）的定期輪換制度有必要盡快提到議事日程。應當指出的是，通過實行審計師的強制性定期輪換來克服審計師任期過長的缺陷則是不適當?shù)�，不僅會產(chǎn)生很多新的問題，而且在上市公司審計市場結構呈寡占型的情況下也難以操作。正如德勤會計公司全球CE0科普蘭（James Copeland，2002）指出：“定期輪換會計師事務所的提議糟糕透頂。首先這將給市場帶來更為巨大的混亂，安達信的客戶更換事務所造成的混亂局面我們已經(jīng)親眼目睹了。其次，會計師事務所用于推銷審計業(yè)務的時間將遠遠多于執(zhí)行審計業(yè)務所用的時間。每當上市公司要更換事務所的時候，總會有另外三家在競爭。事務所將花費大量的時間兜售服務而不是提供服務。另外，有幾項研究表明，在金融詐騙與近期審計師變換之間有著高度的相關性。因而，我們應該把更換審計事務所的決定權留給市場�！�

　　3.設立審計人員到客戶任職的“冷卻期”（Cooling-offPeriod）標準

　　即規(guī)定，負責某一審計項目的人員必須在經(jīng)過幾年后才能到客戶任職，以防止客戶以高薪、高位的承諾誘使審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中放棄應恪守的審計準則和職業(yè)道德規(guī)范，屈從客戶管理當局的不當意愿，甚至與客戶串通一氣進行會計欺詐，損害審計的可靠性。早在1978年，EugeneA.Imhoff就曾對注冊會計師到客戶任職的狀況及報表使用者如何看待這種情況下的審計獨立性問題進行了問卷調查分析，結果顯示：注冊會計師到客戶任職并不少見，它不僅影響實質上的審計獨立性，而且也影響形式上的審計獨立性�？v觀國內外許多審計失敗和審計訴訟案例，曾參與該項審計業(yè)務的審計人員最后到客戶就任高級職位往往是導致審計不實的一個重要因素。例如，安然公司的幾位高級經(jīng)理，甚至包括CFO均來自安達信會計公司；數(shù)十年來，廢物管理公司的每一位CFO及每一位首席會計師也都曾在安達信會計公司擔任過審計人員。審計人員到客戶任職是一種嚴重的利益沖突，但長期以來卻被政府監(jiān)管部門、審計意見的利害關系人和公眾所忽視。這一問題現(xiàn)在終于引起人們關注了。如Sarabanes-Oxley法案已規(guī)定：在會計師事務所審計證券發(fā)行公司的前一年內，如果該公司的現(xiàn)任首席執(zhí)行官、主計長或財務總監(jiān)（或任何同等職位人員）曾被該事務所雇傭并參與了該公司的審計，則該事務所向該公司提供任何審計業(yè)務的行為都是非法的。2003年1月，美國證券交易委員會頒布的新規(guī)則進一步指出：在客戶聘請審計人員擔任其高層管理職務之前，雙方必須經(jīng)過1年的“冷卻期”。

　　注釋：

　�。�1）然而，美國注冊會計師協(xié)會審計人員責任委員會（即科恩委員會）認為：“在初次審計時為獲取審計合約而采取低于成本的虛報定價行為，將同未清償?shù)膶徲嬞M用一樣有損審計的獨立性”。美國證券交易委員會SEC也認為，如審計師同意以低于正常成本的收費標準與客戶簽約，會降低其獨立性。首次對審計市場上“低價進入式競爭行為”進行深入理論研究的著名會計學家DeAngelo則指出，盡管SEC和科恩委員會十分關注“削價競爭行為”，但他們并未對該行為損害獨立性提供一種邏輯上令人信服的證明；她認為，該行為是現(xiàn)任審計師對預期能獲得未來準租的一種理性的競爭性的反應，本身并不損害獨立性。

　　（2）負責該客戶審計項目的合伙人高姆茲對公司1977年和1978年的財務報表發(fā)表了無保留意見，事后得知這些報表卻存在嚴重的錯誤，公司隱瞞了幾百萬美元的虧損。但在客戶高級職員的威脅利誘下，高姆茲沒有堅持糾正過去的審計錯誤，結果到1985年公司虧損積累到3億美元。最終，該證券公司崩潰、會計公司倒閉，高姆茲本人也因偽造與欺詐罪被判處12年徒刑。